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内容摘要：《税收征管法》已经修订了多次，每次修订都旨在为解决税收工作中的一些突出问题提供法律依据。
6月7日起，《税收征收管理法修正案》(以下简称修正案)向社会征求意见。7月7日，征求意见正式结束。在这一个月间，财税专家、业内人士对修正案提出了不少意见。许多问题，尤其是涉及纳税人权益保护的问题特别引人关注，如：税收行政复议的纳税前置条款是否应该修订?税收实务究竟应该由谁代理?“滞纳金”与“利息”，何种称谓更加科学?涉税信息如何共享?等等。
本报记者近日采访了业内资深的财税专家，听听他们对修正案的观点，探讨《税收征管法》应如何进一步修订。
问题一
税收行政复议的纳税前置条款是否应取消？
税收行政复议的纳税前置条款，即《税收征管法》第八十八条规定的：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”。
这条规定的意义，可以从专家对本报记者的解读中看出来。首都经济贸易大学财税学院税务系主任刘颖向本报记者介绍，“本条款体现了税法适用原则中程序优于实体的原则，在出现纳税问题争议时，纳税人要将缴纳税款、滞纳金或提供担保作为税务行政复议的前置条件。这一条款可以避免利用复议程序欠缴税款的行为发生。”
但研究税收法律的专家们认为，这种解缴税款或提供担保的前置制度对纳税人权益的保护非常不利，应当取消缴纳税款前置的规定。
据悉，税务部门在稽查时如发现，纳税人有不缴或少缴税款行为的，除补缴税款外，还会按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，很多时候还会并处税款50%以上、5倍以下的罚款。由于时间一般较长，加在一起便是一笔不小的数额。
中国政法大学财税法研究中心主任施正文教授在接受本报记者采访时称，在实践中，纳税人无力承担的情况屡见不鲜，这些纳税人的救济权事实上就被税收行政复议的纳税前置制度剥夺了。
施正文认为，从实际效果来看，税收复议前置制度使中国的税务争议案件几乎为零，可以说中国税务行政救济处于空白状态。由于我国很多税种的开征不是依据法律而是依据红头文件，税务部门拥有的解释权比较大，这样一来即使进入诉讼程序，纳税人胜诉的概率也不大，很多纳税人由于信心不足便不再申请复议了。
武汉大学税法研究中心主任熊伟教授向本报记者坦言，这个条款最大的问题是，限制了当事人的救济权，有可能让一些显失公平或明显违法的案例投诉无门。这不利于税务机关纠正错误，也不利于复议制度的自我完善。
熊伟建议，《税收征管法》第八十八条第一款和第二款合并，修改为：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关做出的具体行政行为不服时，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”
中国法学会财税法学研究会会长、北京大学财税法研究中心主任刘剑文教授则建议，从现实可行性角度考虑，首先应当取消缴纳税款(或者提供担保)前置的规定，并且在条件成熟时，进一步取消将行政复议作为行政诉讼前提条件的要求。
不过，研究税收实务的专家们却看重纳税前置条款的积极意义。“因为这一条款仅在出现涉税争议中的纳税问题争议时采用，非纳税问题的涉税争议(如处罚、不作为等争议)不适用这一条款。”刘颖补充说，该条款坊间批评意见较多，批评者或许没有留意到这一条款只针对纳税问题争议，不涉及罚款等等其他涉税争议，批评者也没注意到纳税人也可将提供担保作为复议的前置。
中央财经大学税务学院副院长张广通也向本报记者表示，纳税前置条款总的来说是可以接受的。
“不过，税务机关也要完善内部管理制度，规范行政处罚行为，慎重做好处罚决定的事前调研和沟通工作，避免此类事件过多发生，影响征纳关系的和谐稳定。作为一种变通办法，可考虑先缴税，复议或诉讼之后再决定是否缴罚款。”张广通说。
问题二
谁有资格从事税务代理业务？
现行《税收征管法》第八十九条规定，“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”修正案将其修改为“纳税人、扣缴义务人有权委托税务师事务所办理税务事宜”。
熊伟称，一旦通过，其后果是，只有注册税务师才能从事税务代理。这明显有行业垄断及歧视之嫌，与《律师法》、《注册会计师法》相冲突。此次修订，首当其冲应该补充的是，哪些人可以从事税务代理业务，如律师、注册税务师、注册会计师等，让所有符合资格的人享有同等的机会。只有开放税务代理市场，让适格的主体平等竞争，才能壮大税务服务行业，培养更加专业的税务代理人。
“近些年来弱化行政管理、税务管理社会化的呼声不断，注册税务师作为专业的税务代理人的作用有待于进一步挖掘，”刘颖认为，“这一条款中的‘有权委托’和行为、对象的‘必须委托’不是同一概念，且‘代为办理税务事宜’的范围和内容与注册会计师的业务范围如验资、审计、会计咨询、会计服务并不冲突；与《律师法》规定律师的业务范围如代理诉讼、代理申诉、参加调解、仲裁活动、法律顾问等诸多方面也不矛盾。”
而施正文认为，纳税人请人代办理税务事宜，要看中介机构、中介机构的职员的专长能不能尽最大限度地为纳税人尽到服务、保护纳税人的权益，确定税法的增进。律师、会计师、税务师谁有能力来做这个代理人，不能由法律来规定，要根据税务事宜的类型和性质的不同去甄别。
“总之，纳税人花了钱找到更能为他提供高质量服务的，而不能是垄断的一家。如果这家并没有能力，也必须来找它，这样不是侵害了纳税人权利吗?涉税业务是哪个中介机构的强项就由谁来做，惟其如此，最终收益人才能是纳税人。”施正文称。
熊伟则建议，维持现行《税收征管法》第八十九条的内容，并增加第二款：“税务代理人是指律师、注册会计师以及国家税务总局认可的其他代理人。”只要不采用行政许可的方式垄断，他认为，税务代理让注册税务师在税务系统执业应该不存在问题，美国也有仅在联邦税务系统执业的注册税务师。
张广通认为，其他国家有的有单独的注税行业(如韩国、日本等)，许多发达国家没有，注会行业完全可以承担税务代理和咨询业务。目前，我国注会行业允许从事税务代理业务，但必须经过税务局审批，事务所要有最低数量的注税人员，并接受必要的业务培训，目的是增强专业性。我国注税行业的诞生是从日本、韩国学来的，它在给税务工作带来便利的同时，也引发许多其他问题，比如行业利益、弄虚作假、发证腐败等问题。
张广通认为，《税收征管法》可以规定允许注会行业从事税务代理业务，只要在主管税务机关备案即可。服务质量不到位，由事务所承担连带责任。不过，在他看来，从长远来看，将注会和注税两个中介行业合并势在必行。因为适当归并中介组织，减少多头代理造成的麻烦势在必行。
问题三
是继续叫“滞纳金”还是应该称“利息”
并降低标准滞纳金在许多行业都存在，修正案将“滞纳金”全部改为“税款滞纳金”，明确了征管法中涉及的滞纳金仅仅是税款滞纳金，以避免歧义。
熊伟认为，这个做法其实只是锦上添花，对于税务执法并没有实质性的影响。两种滞纳金性质不同，本来就不存在法律冲突。不过，为避免执法过程中的混淆，同时考虑到纳税人的心理，做一些协调还是有必要的。
不过，熊伟认为，鉴于现行滞纳金的主要成分是占用税款的成本，将其改为“利息”更为合适一些。在占用税款的过程中，政府的利益受到损失，当事人有不当得利，这部分利益以利息的形式由政府获取，具有天然的正当性。它与罚款以及作为执行罚的滞纳金可以并行不悖。即便因占用时间过长，导致利息超过本金，也有必要足额收取，因为，这不过是在剥夺不当得利。
“占用资金收取利益天经地义，欠税要收，延期缴纳税款同样应该收。政府占用纳税人资金的，也应该支付利息。《税收征管法》第五十一条规定，退税要支付利息，就是一个例子。通过这种延伸，税法上的利息制度得以全面建立，有利于保障公法上金钱债权的实现，平衡纳税人与政府的利益，防止纳税人恶意占用税款。”熊伟说。
刘颖也表示，从税款滞纳金的性质看，具有二重性———一是具有利息性，体现在按日加收;二是具有惩罚性，体现在加收比例高于一般商业贷款的利息。但由于2008年实施的《企业所得税法》中，针对企业不具备合理商业目的的避税行为导致的少缴税款的补交，明确规定需要加收利息，这就使得纳税人因少缴税款付出的代价，在不同法中称谓不同的情况。因此她赞同将“税款滞纳金”改为“利息”。
刘颖进一步表示，利息标准仍可以沿用现行的标准———即逃税骗税漏税的按日加收滞纳税款的万分之五的滞纳金;避税的按照补交税款同期银行贷款利率加5个百分点。
熊伟则称，利息的标准不宜太高，略高于同期银行贷款利息即可。现行“每日万分之五”的标准不切实际，实践中难以执行，也违背了弥补损失的初衷。
也有专家认为，“每日万分之五”的标准相当于年利率的18.25%，比银行贷款利率还要高。它代表了很强的惩罚性，从而背离了利息的性质。
施正文对此建议，滞纳率需要调低。要间接性改革，不要一步到位，建议调到万分之三，换算为年利率为10.95%。他认为，不仅应更改名称，更重要的是迫切需要调低滞纳<
